Кто является плательщиком НДС

Плательщиками НДС являются:

• фирмы (российские и иностранные);
• индивидуальные предприниматели;
• лица, которые перемещают товары через таможенную границу Таможенного союза и для которых установлена обязанность по уплате НДС в соответствии с:
• Таможенным кодексом Евразийского экономического союза;
• Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Плательщиками НДС могут являться государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юрлиц (учреждения) - в том случае, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени.

Организации и предприниматели на УСН до окончания 2024 года не признаются плательщиками НДС (за исключением случаев, когда они являются налоговыми агентами по налогу). При реализации товаров (работ, услуг) они не должны выставлять счета-фактуры (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Если упрощенец выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС, он должен заплатить налог в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33), не приобретая при этом статуса плательщика НДС. При перечислении упрощенцем налога в бюджет покупатель вправе заявить НДС к вычету по счету-фактуре упрощенца, поскольку источник для такого возмещения в бюджете появится (письмо Минфина от 8 августа 2023 г. № 03-07-09/74218).

Упрощенцы, зарабатывающие больше 60 млн. рублей в год, обязанные платить НДС, вправе выбрать, как именно они будут исполнять обязанности плательщика НДС. Вариантов два:

• платить НДС по ставкам 0%, 10% или 20% и принимать входной налог к вычету;
• применять ставки НДС 5% или 7%, но без права на вычет (этот специальный порядок можно применять в течение не менее 12 кварталов).

Ставку НДС 5% можно применять при доходах до 250 млн. руб., а 7% - при доходах от 250 млн. руб. до 450 млн руб.

Если у плательщика УСН появилась обязанность по уплате НДС, он может применять либо общие ставки НДС 20%, 10% или 0%, либо специальные 5% или 7%. Специально уведомлять ИФНС о выборе ставки не нужно, так как это будет ясно из представленной налогоплательщиком НДС-декларации.

Порядок расчета лимита в размере 60 млн рублей, при достижении которого плательщики УСН становятся плательщиками НДС, таков:

• если налогоплательщик применял упрощенку как до 1 января 2025 года, так и после этой даты – используются правила для учета доходов по УСН;
• если ИП в 2024 году одновременно применял два спецрежима, например, УСН и ПСН, ОСН и ПСН или ЕСХН и ПСН – для освобождения от НДС необходимо учитывать общую сумму доходов за 2024 год по обоим режимам. Если один из них ПСН, тогда учитываются только фактически полученные ИП доходы.

Отказ от освобождения от уплаты НДС при доходах ниже 60 млн.рублей положениями закона № 176-ФЗ не предусмотрен. В связи с этим указанные организации и индивидуальные предприниматели, применяющие с 1 января 2025 года упрощенную систему налогообложения, обязаны использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (письмо Минфина от 2 октября 2024 г. № 03-07-11/95245).

Плательщиками НДС могут являться и физлица, не имеющие статуса ИП, если они осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юрлица, например, предоставляя в аренду нежилое помещение. И если они при этом не регистрируются в качестве ИП, то тем самым они нарушают требования гражданского законодательства.

Также они нарушают требования налогового законодательства, не уплачивая НДС при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), в частности, услуг по предоставлению в аренду нежилого недвижимого имущества.

Не уплачивая НДС, такие физлица не вправе ссылаться на то, они не являются ИП и не относятся к плательщикам НДС. Поскольку операции реализации на территории РФ являются объектом обложения НДС (Письмо Минфина от 29 марта 2022 г. № 03-07-11/25327).

Платить налог по операциям по реализации товаров (работ, услуг), включая предоставление в аренду нежилого недвижимого имущества, нужно в федеральный бюджет за истекший налоговый период (квартал) равными долями не позднее 25 числа каждого из трех месяцев, следующего за этим периодом.

В ситуации, когда операции физлица были признаны предпринимательской деятельностью, возникает важный вопрос: по какой формуле рассчитать НДС к уплате? Есть два варианта:

• первый — определить налог расчетным путем, применив к полученной выручке ставку 20/120 (или 10/110).
• второй — начислить НДС сверх суммы выручки.

Налоговики чаще всего начисляют НДС сверх суммы полученной выручки.

Но Верховый суд РФ не поддерживает инспекторов (см. Определение ВС РФ от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128). Поскольку стороны сделки согласовали цену товара или услуги, то увеличение цены на сумму НДС нарушило бы права покупателя. Следовательно, величину налога к уплате необходимо определять расчетным путем, выделяя ее из цены сделки.

Налоговики в письме от 7 мая 2019 г. № СА-4-7/8614 согласились с такой позицией, но добавили, что придерживаться ее нужно только при соблюдении условия добросовестности. Это тот случай, когда до начала проверки физлицо искренне полагало, что его деятельность не предпринимательская, и статус ИП ему не нужен.

Если же у инспекции есть доказательства, что человек сознательно уклонялся от уплаты налогов, НДС ему начислят сверх выручки. Это произойдет в случаях, когда у плательщика были аналогичные нарушения в прошлом, он утратил статус ИП перед заключением сделки, подписал договор от имени обычного физлица при наличии у него статуса ИП и пр.

В письме от 25 апреля 2022 г. № 03-07-14/37328 Минфин разъяснил, что физлицо, которое является плательщиком НДС в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по сдаче помещения в аренду, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной статьей 145 НК РФ. Согласно этой норме, налогоплательщики могут получить освобождение от уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 000 000 рублей.

Чтобы получить освобождение, необходимо подать письменное уведомление и ряд документов, подтверждающих размер выручки, в том числе выписку из книги продаж. Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Если предпринимательский характер деятельности был установлен инспекторами в результате проверки, то срок подачи заявления и документов может быть будет пропущен. Кроме того, если физлицо не было ИП и не вело книгу продаж, оно не в состоянии предъявить выписку из нее. Но это не означает, что человек лишается права на освобождение от НДС, если его выручка не превысила лимит.

Величину выручки допустимо подтвердить не только документами налогоплательщика, но и вычислениями, сделанными инспекторами в ходе проверки. А уведомление можно подать сразу после окончания проверки, и освобождение от НДС распространится на предшествующий период (см. Определения ВС РФ от 18 января 2019 г. № 78-КГ18-66).

У фирм налогом облагают:

• реализацию товаров (работ, услуг) на территории России. Сюда также входит реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, передача имущественных прав и права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг. Реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
• передачу на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Минфин пояснил, нужно ли уплачивать НДС при передаче учредителем имущества в качестве вклада в имущество хозяйственного общества (Письмо от 8 декабря 2023 г. № 03-07-11/118754).

Не платят НДС при осуществлении операций, не являющихся объектом обложения НДС , и операций, освобождаемых от налогообложения.

Перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, установлен пунктом 2 статьи 146 НК РФ (освобождаемых от НДС - статьей 149 НК РФ).

Операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество хозяйственного общества (без увеличения уставного капитала хозяйственного общества) в данных перечнях не поименованы. Значит, передача имущества подлежит налогообложению НДС в общем порядке.

Если НДС не выделить в договоре, это может иметь свои последствия.

Судебная практика допускает возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания НДС с покупателя, если это согласовано обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ либо предусмотрено нормативными правовыми актами. ИФНС не представила доказательств, что в договорах были такие условия.

Но Постановлением АС Уральского округа от 7 июля 2023 г. № Ф09-3718/23 судьи признали неправомерным доначисление НДС сверх цены реализованных услуг.

Организация не выделила НДС в договорах с покупателями. Это стало основанием для доначисления налога сверх цены договора.

Налогоплательщик не согласился с таким подходом ИФНС и обратился в суд, который его поддержал.

Судьи отметили следующее. По своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом, который перелагается на конечного потребителя. Это значит, что НДС является частью цены договора, подлежащей уплате со стороны покупателя. И именно эти суммы, поступившие от покупателя к налогоплательщику, образуют экономический источник для перечисления НДС в бюджет. Доначисление налога сверх цены договора недопустимо, т. к. приводит к исчислению налога с дохода, который фактически не получен, что не соответствует экономической сути НДС.

Соответственно, начисление НДС сверх цены договора неправомерно. Налог необходимо исчислять по расчетной ставке от цены, которая установлена в договоре.

К аналогичному выводу суды приходили и ранее (см., например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 8 апреля 2021 г. № Ф04-1/2021).

А вот пример того, как невыделение НДС в договоре спасло деньги покупателя.

Организации заключили договор поставки. Цену товара установили без НДС. Налог нужно было исчислить сверх нее. В сумме, перечисленной покупателем, налог был. Позднее товар признали некачественным. Суд обязал поставщика вернуть деньги. Однако тот перечислил сумму без НДС. Покупатель обратился в суд, чтобы взыскать налог как неосновательное обогащение.

Суд его поддержал.

Поставщик имеет право на вычет. При этом покупатель обязан восстановить НДС, т.е. выступает потерпевшей стороной. Суд отметил: с учетом возврата товара перечисленный налог - неосновательное обогащение поставщика за счет покупателя. Его нужно вернуть (Постановление АС Уральского округа от 14 июля 2023 г. по делу № А76-40998/2021).

Иногда цену договора можно увеличить.

Если на дату заключения договора операция не облагалась НДС, но впоследствии стала налогооблагаемой в связи с изменением налогового законодательства, продавец вправе предъявить покупателю сумму НДС сверх согласованной цены договора. Такой вывод сделан в Определении ВС РФ от 4 апреля 2024 г. № 305-ЭС23-26201.

Суть спора.

До 2021 года операция по передаче прав на использование иностранного ПО (в т.ч. по сублицензионному договору) не облагалась НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

С 1 января 2021 при реализации прав на программы, не включенные в Реестр российских программ, освобождение от НДС отменено (Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ).

На этом основании сублицензиар доначислил пользователю ПО за 2021 год НДС по ставке 20% сверх цены договора. Получив отказ от оплаты, поставщик обратился в суд.

Суды первых инстанций в удовлетворении иска отказали: согласно положениям статей 309, 424 ГК РФ установленная в договоре цена является твердой и изменению не подлежит. При этом никаких соглашений по изменению величины, так же как по возложению на ответчика обязательств по уплате НДС сверх установленной в договоре цены стороны не заключали.

А если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя НДС, то предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется из указанной в договоре цены расчетным методом.

В то же время такой подход применяется в отношении последствий ошибок в исчислении НДС, допущенных одной из сторон договоров и (или) по вине соответствующей стороны.

В рассматриваемой же ситуации изменение цены договора обусловлено изменением налогового законодательства. Новые нормы применяются в обязательном порядке. Внесения изменений в ранее заключенные договоры Закон № 265-ФЗ не требует.

Поэтому ВС РФ сделал такой вывод.

Если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то цена договора, не включавшая в себя НДС, должна быть а силу закона увеличена на сумму налога (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ).

Такие изменения не касаются экономико-правовой природы НДС, не перераспределяют бремя уплаты НДС с покупателя на продавца и не предполагают уплаты НДС продавцом за свой счет без переложения налога на другую сторону договора.

В своем письме от 12 мая 2023 г. № 03-07-11/43299 Минфин отметил, что статья 146 НК РФ относит к объектам обложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе реализацию предметов залога и передачу товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

При этом НК РФ не содержит особенностей определения базы по НДС при реализации (распродаже) складом - хранителем невостребованного имущества, принадлежащего физлицам-поклажедателям.

Это значит, что при реализации такого имущества база по НДС исчисляется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (без включения в них НДС).

НДС с неустойки, присужденной за неисполнение гражданско-правового обязательства, не платится, а во внереализационные доходы должна попасть вся поступившая сумма. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2023 г. № Ф04-691/2023 по делу № А81-1939/2021.

Компания получила неустойку, присужденную за неисполнение гражданско-правового обязательства с выделенным НДС. По этому платежу она выставила контрагенту счет-фактуру, а в доходы включила не всю полученную сумму, а за минусом НДС.

Но арбитры с таким подходом не согласились.

Перечисление неустойки, присужденной за неисполнение гражданско-правового обязательства, не является объектом налогообложения НДС. Поэтому из таких сумм не нужно выделять НДС и уплачивать его в бюджет. Эти правила действуют, даже если плательщик при перечислении неустойки выделил НДС, а получатель выставил ему счет-фактуру.

Неустойка объекта обложения НДС не образует – это норма НК РФ. Она не может быть изменена по желанию сторон путем выделения налога в платежном поручении и счете-фактуре. Поэтому во внереализационные доходы должна попасть вся поступившая сумма.

Если же НДС был уплачен, в платежное поручение и счет-фактуру для возврата ошибочно перечисленного в бюджет НДС НК РФ разрешает вносит корректировки.

Спорным является вопрос обложения НДС дивидендов, выплаченных имуществом.

Чиновники считают, что в этом случае возникает объект обложения НДС в виде реализации имущественных прав.

Позиция такая. Объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, включая передачу имущественных прав. Как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

При выплате дивидендов имуществом происходит передача прав, и это признается основанием для налогообложения НДС.

Разъяснений чиновников на этот счет немало (см., например, письма Минфина от 7 февраля 2018 г. № 03-05-05-01/7294, от 25 августа 2017 г. № 03-03-06/1/54596).

Подтверждение этой позиции выражено в письме Минфина от 7 февраля 2023 г. № 03-03-06/1/9480. В нем отмечено, что на дату передачи имущества у организации возникает выручка от реализации, с которой необходимо начислить НДС. А после этого выручку нужно включить в доходы по налогу на прибыль.

При выплате дивидендов недвижимостью НДС не восстанавливают. Об этом сообщил Минфин в письме от 19 марта 2024 г. № 03-07-11/24816.

НДС облагается реализация, то есть решающим фактором является переход права собственности на объект.

При выплате дивидендов недвижимостью как раз происходит переход права собственности на нее к получателю, то есть имеет место реализация. Поскольку это облагаемая НДС операция, восстанавливать налог не нужно.

Это делается только в случае, когда налогоплательщик после смены назначения объекта недвижимости продолжает использовать его в своей хозяйственной деятельности, не подлежащей обложению налогом.

При выплате дивидендов недвижимость просто выбывает из собственности налогоплательщика, и в дальнейшем он ее больше не использует.

В арбиртажной практике вывод о начислении НДС при выплате дивидендов имуществом иногда удается оспорить.

Компании удалось переиграть в суде налоговую инспекцию. Судьи сочли неправомерным решение о включении в налоговую базу по НДС сумм выплаченных имуществом дивидендов и отменили штраф за это «нарушение» в размере более полумиллиона рублей. Проверяющие во время камеральной проверки декларации по НДС обнаружили, что в налоговой базе фирма не учла суммы по операциям перехода права собственности на недвижимое имущество при распределении чистой прибыли (или выплате дивидендов). В такой передаче имущества они усмотрели признаки реализации имущественных прав, которая облагается НДС. Арбитражные судьи выразили другую позицию (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2020 г. № 02АП-714/20 по делу № А82-13935/2019).

Суд квалифицировал выплату дивидендов не как реализацию, а как выплату дохода. Ведь это два самостоятельных объекта налогообложения. Передача имущества общества его участнику по итогам распределения чистой прибыли взамен выдачи денег не может рассматриваться как реализация. Из-за формы выплаты ее суть не меняется. Доход не перестает быть доходом. НДС такая выплата не облагается.

Кроме того, Налоговый кодекс определяет несколько случаев, когда фирма должна заплатить НДС за другую организацию в качестве налогового агента:

• если она покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранной компании, которая не состоит на налоговом учете в России;
• если арендует муниципальное или государственное имущество (включая имущество федеральной территории "Сириус"), а также если покупает (получает) у органов власти и органов публичной власти федеральной территории "Сириус" подобное имущество, составляющее государственную казну;
• если по поручению государства реализует имущество по решению суда, а также конфискованное, бесхозное или скупленное имущество;
• если выступает в роли посредника (например, комиссионера или поверенного), участвует в расчетах и продает товары, работы, услуги или имущественные права иностранной компании, не зарегистрированной в России;
• если владеет судном по истечении 90 календарных дней после перехода к ней права собственности, если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов;
• если фирма покупает сырые шкуры животных, лом и отходы черных и цветных металлов, вторичный алюминий и его сплавы, а также макулатуру;
• если предоставляет на территории РФ железнодорожный подвижной состав или контейнеры на основании посредничского договора (за исключением международной перевозки товаров и транспортировки экспортируемых (реэкспортируемых) товаров, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ).

С 14 июля 2022 года Федеральный закон от 14 июля 2022 г. № 324-ФЗ дополнил статью 161 НК РФ новым пунктом 5.2. Новая норма установила, что при реализации товаров (работ, услуг) в России иностранными лицами (указанными в пункте 1 статьи 161 НК РФ) в счет выкупа выпущенных ими цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, обязанности налогового агента возложены на операторов информационных систем, в которых выпущены указанные цифровые права.

К налоговым агентам, которые будут платить НДС за продавцов, отнесены покупатели медных полуфабрикатов. Это любые товары, содержащие медь, и пригодные для производства кабельно-проводниковой продукции (Федеральный закон от 30 ноября 2024 г. № 431-ФЗ). Обязанность по исчислению и уплате НДС по операциям реализации медных полуфабрикатов переносится на покупателей, в том числе – производителей кабельно-проводниковой продукции. Закон вступает в силу с 1 июля 2025 года.

Для этого вводятся 2 перечня:

• производителей медных полуфабрикатов;
• производителей кабельно-проводниковой продукции.

Перечни определяют Минпромторг совместно с ФНС. Правительству даются полномочия устанавливать дополнительные требования к организациям и ИП, входящих в перечень, а также к поручителям и договору поручительства.

Подробно о том, как платят НДС налоговые агенты, смотрите раздел «Уплата и отчетность» → подраздел «Как платят НДС налоговые агенты».